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谈比例合并法及在合并报表中的意义 |
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| 谈比例合并法及在合并报表中的意义 |
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浙江财经学院 黄平
从当前各国的会计惯例和实践看，比例合并法的“生存空间”十分有限，其运用范围也仅被局限于合营者对合营企业(共同控制实体)的报表合并。我国《企业会计准则——投资》在有关合并报表的会计规范中只要求采用权益法，还没有要求运用比例合并法。笔者认为，比例合并法不仅对共同控制实体的财务报告具有重要意义，而且对其他类型权益投资(控制或重大影响)的财务报告，也具有其独特的运用价值。
一、此例合并法的性质
从财务报表的合并理论看，合并理论主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。不同的合并理论反映了人们对合并报表应提供什么样的信息、为准提供信息等一系列问题的不同立场和观点，在实务中进而体现为对合并范围的确定、具体合并方法的选择也不相同。母公司理论强调企业集团中存在的法定控股关系，实体理论强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而所有权理论强调编制合并报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。一般认为，完全合并法源于母公司理论或实体理论，而比例合并法源于所有权理论。这说明了比例合并法与完全合并法在理论上的地位是一致的，均可单独作为报表合并的方法。之所以强调这一点，是因为由于受现行会计影响，人们容易产生比例合并法只是适用于对共同控制实体的报表合并的狭隘认识，这极不利于充分认识和积极应用比例合并法的独特优势。
二、比例合并法在合营权益财务报告中的意义
第一，合营企业的流行，使比例合并法不再是一种可有可无的方法。现代企业为分散投资风险、开展新业务、获得新技术、进入新市场等原因与别的企业(尤其是国外企业)成立合营公司已成为非常流行的做法。这也为比例合并法的运用提供了客观外部环境。
第二，对合营权益的财务报告采用比例合并法，能更好地反映合营者在合营企业中权益的实质和经济现实。合营者通过合同的规定来确定对合营实体经济活动的共同控制，通过其占合营资产和负债的比例来控制其未来经济利益的份额。采用比例合并法，可以在合并资产负债表中反映出合营者共同控制资产的份额和共同负担的负债的份额，可以在合并损益表中反映合营者在合营实体的收益和费用的份额，从而为相关的决策者提供更有用的信息。如果对合营权益仅采用权益法核算，固然减少了提供信息的成本，但也忽略了“共同控制”与“重大影响”两种权益投资的本质区别，更主要的是限制了财务报告的有用性。
三、比例合并法在重要的股权投资中的意义
在重要的股权投资中，应用比例合并法可以改变现行完全合并法实务中存在的缺陷：
第一、完全合并法以拥有多数股权或取得控制权为合并前提，这就带来了两个问题：①合并范围的实务界定主观性大；②有限合并，其结果是认为符合合并条件的合并财务报表比单纯的母公司报表要有用的多，而事实上，不符合现行合并条件的公司，如果进行合并，合并后的信息也是很有用的，但现行完全合并法却将它抛在一边。
第二、当所有权比例不到100%时，茬合并时，完全合并法夸大了投资企业的资产和负债；不合并时(不符合合并条件时)，又掩盖了投资企业的资产和负债。
第三、不利于股东的投资决策分析。完全合并法在符合合并条件时夸大负债，而在不符合合并条件时，又掩盖了负债，其财务信息存在严重不足。因为现代投资理论表明，公司负债的数额同时影响着公司的每股收益和净资产收益率，债权对股权的替代提高了公司的贝他系数。
服务于股东的投资决策是编制合并报表的主要动机之一。从这一点看，比例合并法应该应用于所有重要的股权投资报告，且较完全合并法具有明显优势。
需要指出的是，比例合并法应用于“取得控制权”的股权投资时，合并报表将低报投资企业所控制的资产和所负的债务，这对于评价管理层的业绩是存在信息缺陷的。另外，股东在投资决策分析中，要求报表的资产金额尽可能等于公允价或现值，而以历史成本模式为主导的现行实务存在不足，这将影响比例合并法在股东投资决策中优势的体现，进而不利于其在其他股权投资(控制和重大影响)中的应用。但这并不是否定比例合并法的内在优势和未来价值。
财会月刊 2001-10
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